Ondernemers bieden regelmatig een combinatie van prestaties aan. Soms worden deze prestaties aangeboden als arrangement of pakket tegen één prijs, maar het kan ook voorkomen dat prijzen afzonderlijk in rekening worden gebracht. Wanneer de prestaties aan verschillende btw-tarieven zijn onderworpen, rijst de vraag of sprake is van één of meer prestaties en welk btw-tarief van toepassing is. Deze beoordeling is niet altijd even eenvoudig, aangezien er rekening moet worden gehouden met alle feiten en omstandigheden waaronder de prestaties worden verricht.
Eén of meer prestaties voor de btw
Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van één of meer prestaties geldt als uitgangspunt dat iedere prestatie een afzonderlijke prestatie vormt voor de btw en daarmee op zijn eigen merites moet worden beoordeeld. Er zijn echter uitzonderingssituaties waarin van één prestatie moet worden uitgegaan.
Eerste uitzondering: één ondeelbare prestatie, splitsing kunstmatig
- Een eerste situatie waarin sprake is van één prestatie is indien de elementen voor de afnemer zodanig met elkaar verbonden zijn dat er vanuit het oogpunt van de gemiddelde afnemer sprake is van één ondeelbare prestatie, waarbij het kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen. Wij geven hier een aantal voorbeelden voor u uit de praktijk:
- In de zaak Deutsche Bank van het Hof van Justitie werd individueel vermogensbeheer aangeboden dat bestond uit beheeradvies (belast) en de uitvoer van dit beheeradvies door middel van het kopen of verkopen van waardepapieren (vrijgesteld). Het Hof van Justitie oordeelde dat sprake was van één ondeelbare prestatie, aangezien beide diensten even belangrijk zijn voor de gemiddelde afnemer en het economisch doel van beide prestaties hetzelfde is. Omdat de dienst van individueel vermogensbeheer als geheel in aanmerking moest genomen, kon deze niet onder de vrijstelling worden gebracht en was deze belast.
- Een ander voorbeeld is de Baštová-zaak van het Hof van Justitie. In deze zaak oordeelde het Hof van Justitie een combinatie van prestaties die met name verband houdt met de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties (verlaagd btw-tarief), de stalling van de paarden in een renstal, de voedering en andere verzorging van de paarden, had te gelden als één ondeelbare prestatie die niet aan het verlaagde btw-tarief kan worden onderworpen. Volgens het Hof van Justitie waren dit gelijkwaardige prestaties die allemaal even belangrijk waren voor de afnemers. Deze waren namelijk op zoek naar een combinatie van al deze prestaties. Het gebruik van de sportaccommodaties was noodzakelijk om de paarden te traineren en de prestaties in verband met de stalling, voedering en verzorging van de paarden was bestemd om de trainingen van de paarden en het gebruik van de sportaccommodatie te ondersteunen en gemakkelijker te maken. Het Hof van Justitie hanteert in deze zaak een vergelijkbare redenering als in de zaak Deutsche Bank, waardoor de prestatie als geheel niet kon worden belast tegen het verlaagd btw-tarief.
Tweede uitzondering: hoofdprestatie en bijkomstige prestatie
- Een tweede situatie waarin sprake is van één prestatie is als één van de prestaties voor de afnemer het hoofddoel is en het andere element slechts van bijkomstige aard. De bijkomende prestatie vormt dan voor de afnemer geen doel op zich, maar is een middel om de hoofdprestatie optimaal te kunnen gebruiken of aantrekkelijker te maken voor de afnemer. In dat geval geldt dat de bijkomende prestatie opgaat in de hoofdprestatie en de btw-behandeling van de hoofdprestatie volgt. Is de hoofdprestatie belast tegen het verlaagde btw-tarief van 9%, dan geldt dat dus ook voor de bijkomende prestatie. Wij geven hier een aantal voorbeelden voor u uit de praktijk waarin bezien wordt of van een bijkomende prestatie sprake is:
- Recentelijk oordeelde de Hoge Raad dat het aanbieden van parkeergelegenheid nabij een attractiepark niet kon delen in het verlaagde tarief voor het verlenen van toegang tot dat park. De Hoge Raad oordeelde dat het parkeren slechts verband houdt met de manier waarop bezoekers het attractiepark bereiken en niet met het verblijf in het park zelf. Het gebruikmaken van de parkeerplaats is volgens de Hoge Raad een doel op zich. Slechts bezoekers die met de auto naar het park komen hebben namelijk belang bij een parkeergelegenheid.
- In de uitspraak over een obstacle run oordeelde het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat het verstrekken van een pakket bestaande uit een deelnamebewijs voor een sportevenement, een T-shirt en een drankje was belast tegen het verlaagde tarief, aangezien er vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer sprake was van één prestatie; de deelname aan een sportevenement. Het Gerechtshof beschouwde het T-shirt en het drankje als prestaties die het karakter en de sfeer van dit type sportevenement onderstrepen en voor de gemiddelde afnemer aantrekkelijke extra’s zijn. Daarnaast werd de bijkomstige aard volgens het Gerechtshof bevestigd door de geringe waarde van het T-shirt en de drankjes.
- Een ander voorbeeld is het verstrekken van wifi door een door de exploitant van een vakantiepark. Volgens Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden kon het verstrekken van wifi niet meedelen in het verlaagde tarief voor de verhuur van vakantiebungalows. Het Gerechtshof achtte daarbij van belang dat voor de het wifi-gebruik apart in rekening werd gebracht en dat niet alle gasten gebruik maakte van deze dienst. Daarnaast had het gebruik van wifi volgens het Gerechtshof geen enkel functioneel verband met het gebruik van een vakantiebungalow.
- In een andere recente zaak oordeelde Rechtbank Zeeland-West-Brabant dat het verstrekken van alcoholische pauzedrankjes in een theater niet kon meedelen in het verlaagde tarief van een theaterbezoek. De Rechtbank was van oordeel dat het verstrekken van deze drankjes het bezoek voor de gemiddelde theaterbezoeker niet aantrekkelijker maken en deze heeft hierbij dus een afzonderlijk belang. Dat het theaterbezoek werd afgenomen als arrangement, waarbij er één prijs in rekening werd gebracht voor een voorstelling, de garderobe, een pauzedrankje en de administratiekosten gezamenlijk, deed daaraan niets af.
Wat is voor u het belang?
Hierboven hebben wij slechts een aantal voorbeelden genoemd waarbij de vraag welk btw-tarief van toepassing is zich voordoet. Alhoewel de rechtspraktijk handvatten biedt om vast te stellen of er al dan niet sprake is van één of meer prestaties, blijft dit een complexe en bovenal feitelijke aangelegenheid. Wanneer u een combinatie van prestaties aanbiedt, bijvoorbeeld door het verstrekken van arrangementen of pakketten, is het van belang om te beoordelen of u het correcte btw-tarief toepast. Mogelijk past u op het arrangement of het pakket in zijn geheel het 9%-tarief of 21%-tarief toe, terwijl sprake is van verschillende prestaties. In dat geval loopt u een risico op naheffing indien u het 9%-tarief heeft toegepast op alle prestaties en ligt er een kans indien u ten onrechte het 21%-tarief heeft toegepast op alle elementen. Als blijkt dat u verschillende tarieven moet toepassen, zal de door de afnemer betaalde vergoeding in principe moeten worden gesplitst op basis van de marktwaardemethode. Splitsen naar kostprijs kan onder omstandigheden, maar dan moet de berekening hiervoor waterdicht zijn en administratief goed zijn te onderbouwen. Daarnaast kan deze discussie ook relevant zijn wanneer in internationaal goederen/diensten worden geleverd voor de bepaling in welk land de btw-heffing plaatsvindt of als een vrijstelling van toepassing kan zijn.
Meer weten?
Uiteraard zijn wij u ook verder graag behulpzaam bij het vaststellen van de btw-gevolgen voor uw situatie. Neem hiervoor contact op met een van onze btw-adviseurs.